IMPUESTO AL VALOR AGREGADO EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS E INTANGIBLES DIGITALES
César Molina (Miembro del staff profesional de Almeida Guzmán & Asociados)
INTRODUCCIÓN.-
La globalización, digitalización y aumento exponencial de transacciones transfronterizas han provocado que tanto estados como organismos internacionales, presten especial atención a las BEPS (Base Erotion Profit Shifting)[1]. Las BEPS son prácticas [sobre todo ejecutadas por empresas multinacionales] encaminadas a reducir sustancialmente o incluso evadir la imposición fiscal a través del aprovechamiento, “[…] de las diferencias de calificación entre los distintos ordenamientos y de sociedades creadas en países con baja tributación, así como del hecho de que los beneficios de actividades económicas realizadas sin establecimiento permanente solo pueden gravarse […] en el país de residencia.”[2]
La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (en adelante “OCDE”) [3], es un actor importante en la formulación de propuestas para hacer frente a tales prácticas. Así, en el año 2013 la OCDE emitió un Informe relativo a la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios (Plan BEPS), en el cual propuso varias acciones, enfocadas a identificar y contrarrestar las prácticas BEPS.[4] Asimismo, el Organismo ha emitido informes, lineamientos, normativa modelo y otros instrumentos, entre los que destacan los Informes Finales (2015) relativos a las acciones contenidas en el Plan BEPS y el Marco Inclusivo sobre BEPS (2016).[5]
Un asunto recurrente en el contexto de BEPS es la economía digital y los retos que la misma plantea en el afán de las legislaciones fiscales nacionales de regular transacciones internacionales y garantizar la recaudación fiscal. Tanto es así que la primera Acción del Plan de Acción BEPS plantea “Identificar las principales dificultades que la economía digital impone a la normativa fiscal internacional y desarrollar opciones para abordar tales dificultades”[6]. Varias aristas de la economía digital son discutidas en el marco de la Acción 1. Entre éstas, los retos y aspectos impositivos de servicios e intangibles[7]digitales cuando son provistos de manera remota por terceros que se encuentran fuera de la jurisdicción del consumidor (en adelante esta transacción será referida como “prestación/provisión de servicios e intangibles digitales”). En el Capítulo 8 del Informe relativo a la Acción 1 del Plan BEPS (en adelante “Capítulo 8 del Informe”) se recomienda observar las Guías Internacionales en Materia de Impuesto al Valor Agregado (en adelante Guías VAT/GST) vigentes a la fecha[8], en lo referente a la recaudación de tal impuesto en las transacciones antes mencionadas.[9]
Es importante destacar que hasta la fecha, el Ecuador no forma parte del Plan BEPS [específicamente, del Marco Inclusivo sobre BEPS que pretende la participación de estados y jurisdicciones que no forman parte del G-20 o son economías en desarrollo].[10] No obstante, en el presente artículo se evidenciará que algunas de las modificaciones efectuadas al régimen del Impuesto al Valor Agregado del país, introducidas mediante la última reforma a la Ley de Régimen Tributario Interno[11], adoptan en cierta medida las propuestas de las Guías VAT/GST y el Capítulo 8 del Informe, en lo referente a la recaudación de tal impuesto.
RESEÑA DE LOS RETOS Y SUS CAUSAS EN LA RECAUDACIÓN DE IVA SOBRE TRANSACCIONES DE PROVISIÓN DE SERVICIOS E INTANGIBLES DIGITALES.-
El Capítulo 8 del Informe destaca que la economía digital ha contribuido: (a) al aumento exponencial de transacciones en línea; y, (b) a la celebración de un gran número de transacciones de manera instantánea y remota, sin necesidad de que los proveedores o sus activos tengan presencia física en la jurisdicción de residencia del consumidor. Esta realidad ha provocado dificultades importantes en la recaudación del Impuesto al Valor Agregado[12], y que tal recaudación sea cada vez menor en relación al número de transacciones facilitadas por la economía digital. Los retos concretos respecto de las transacciones cuyo objeto es la provisión de servicios e intangibles digitales son: (a) la recaudación deficiente del Impuesto al Valor Agregado; y, (b) la no imposición de tales transacciones.
En el contexto específico de la prestación de servicios e intangibles digitales, a efectos de comprender las causas de las deficiencias en materia recaudatoria, el Capítulo 8 del Informe señala que la mayor parte de jurisdicciones nacionales basan la imposición de IVA en transacciones internacionales, en uno de estos dos principios: (a) imposición en el estado de residencia del proveedor; y, (b) imposición en el estado de residencia del consumidor.[13] Conforme lo anterior, la deficiencia recaudatoria o la no recaudación se materializa así:
Bajo el primer principio:
- Proveedores residentes en estados en los cuales la imposición de IVA es nula o mínima, se beneficiarán de la posibilidad de proveer servicios e intangibles en considerables volúmenes y sujetos a una mínima imposición indirecta.
- Se incentiva [involuntariamente] a los proveedores de servicios e intangibles domiciliados en el Estado de residencia de los consumidores, a que constituyan empresas en jurisdicciones cuya imposición de IVA sea mínima.[14] En virtud de la economía digital, tales proveedores pueden mantener el mismo volumen de transacciones que en su país de residencia, evitar gastos administrativos vinculados al Impuesto al Valor Agregado y provocar que sus servicios o intangibles sean más atractivos al estar sujetos a una mínima o inexistente imposición.
En razón del segundo principio, la recaudación es generalmente encargada a los consumidores o a los proveedores. No obstante, en los dos casos, se han identificado importantes deficiencias en la recaudación por cuanto los estados no cuentan con las herramientas para exigir el cumplimiento a proveedores que se encuentran en jurisdicciones del exterior[15]; ni para generar incentivos que garanticen el idóneo cumplimiento de la obligación atribuible a los consumidores.
NORMATIVA ECUATORIANA E INSTRUMENTOS DE LA OCDE.-
Identificados que han sido los retos relativos a la recaudación de IVA en la provisión de servicios e intangibles digitales, corresponde exponer las modificaciones introducidas en la normativa tributaria en la materia. Las reformas recientes abordan los retos mencionados de la siguiente manera:
- Prescriben que los servicios digitales se encuentran gravados con IVA en el Ecuador si el consumidor es residente en el país. La condición se verifica con el pago efectuado por el residente. [16]
- Registro de proveedores no residentes en la forma que establezca el Servicio de Rentas Internas.[17]
- En caso que el proveedor del servicio digital no se encuentre registrado ante el Servicio de Rentas Internas, la obligación de pagar el Impuesto al Valor Agregado recaerá en el consumidor [que deberá emitir la liquidación de compras], al menos que el pago se efectúe a través de un intermediario quien operará como agente de retención (emisores de tarjetas de Crédito u otros que establezca el SRI)[18]
Como se señaló anteriormente, las disposiciones recientemente introducidas adoptan en cierta medida lo establecido por las Guías VAT/GST y el Capítulo 8 del Informe. En efecto, las Guías VAT recomiendan como acción principal que la transacción sea sujeta al Impuesto al Valor Agregado en el lugar de residencia del consumidor.[19] Asimismo, las guías proponen como única acción con fines recaudatorios, la adopción de un registro y régimen fiscal simplificado para los proveedores de servicios e intangibles digitales. En virtud de tal régimen los proveedores recaudarán, declararán y pagarán IVA en sus transacciones.[20] No obstante, el alance de las Guías VAT/GST es mayor y se recomienda adicionalmente:
- Fácil acceso a la Declaración del Impuesto al Valor Agregado: en la elaboración de las declaraciones. Las Administraciones deben limitarse a requerir la información estrictamente necesaria para confirmar el cumplimiento de las obligaciones tributarias respectivas. Se sugiere que la información requerida sea limitada[21] a:
- Identificación del proveedor.
- Período Fiscal
- Moneda (tipo de cambio cuando sea relevante).
- Base Imponible.
- Monto total a pagar.
- Implementación de sistemas y la facilitación del cumplimiento de obligaciones administrativas:
- La habilitación de pagos vía electrónica.
- Eliminación del requerimiento de facturación para proveedores registrados.
Cabe señalar que el desarrollo de las Guías VAT/GST respecto de la regla de recaudación (imposición en la residencia del consumidor) y el sistema de registro propuesto es amplio y merece un mayor detalle. No obstante, no procede discutir aspectos adicionales a los citados por cuanto los mismos no han sido regulados hasta el momento en el Reglamento a la Ley de Régimen Tributario Interno y otros instrumentos normativos que pudiere emitir por su parte el SRI.
Por otro lado, recurrir a consumidores e intermediarios para la recaudación de IVA en la prestación de servicios e intangibles no se encuentra previsto en las Guías VAT/GST (recomendadas de manera exclusiva para abordar asuntos recaudatorios en la prestación de servicios e intangibles digitales, por el Informe del Capítulo 8). Los mecanismos recaudatorios mencionados se encuentran previstos en el Capítulo 8 del Informe sobre la Acción 1, para transacciones de importación de bienes de valor ínfimo sujetas al Impuesto al Valor Agregado.[22] En el Informe se advierte, respecto de intermediarios (sobre todo financieros), que estos no cuentan con toda la información e infraestructura necesaria para operar en calidad agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado. Se estima que su rol puede ser deficiente y encarecer las transacciones para los consumidores. [23] Por su parte, el uso de consumidores para la recaudación de IVA a ser pagado en la prestación de servicios e intangibles digitales, es ineficiente y ha sido una de las razones de las deficiencias recaudatorias. El Informe no recomienda el uso de esta última metodología para importaciones de bienes de valores ínfimos y no lo considera si quiera, para las importaciones de valor ínfimo.
CONCLUSIÓN.-
Conforme se expuso, el Ecuador ha establecido disposiciones generales para abordar los retos recaudatorios de IVA en las transacciones de prestación de servicios e intangibles digitales, adoptando en cierta medida las propuestas de la Guía VAT/GST y el Capítulo 8 del Informe sobre la Acción 1 del Plan BEPS. Evidentemente, la adopción de tales propuestas es limitada por cuanto no se ha regulado hasta el momento, con la técnica necesaria, los supuestos en los que la regla general (estado de residencia del consumidor), puede generar problemas en su aplicación. Asimismo, hasta la fecha no se ha estructurado el sistema de registro para los proveedores de servicios digitales, a efectos de analizar su conformidad con lo propuesto en la Guía VAT/GST. Finalmente, ha adoptado sistemas recaudatorios que: (a) no son recomendados por el Informe del Capítulo 8; y, (b) se sugieren para la importación de bienes de ínfimo valor (intermediarios recaudadores de IVA).
Más allá de lo señalado, existen otros supuestos que no son abordados por la nueva normativa, pero que pueden generar deficiencias recaudatorias de IVA. En efecto, la normativa parte del supuesto de que la mayoría de pagos al exterior por servicios e intangibles digitales, se efectuarán a través de instituciones financieras ecuatorianas o intermediarios a los que el Servicio de Rentas Internas puede exigir la recaudación (a través de retención) de IVA. No obstante, en los últimos años han proliferado herramientas y mecanismos que permitirían al residente en Ecuador, sortear las regulaciones antes referidas: (a) aplicaciones de pago en línea cuyos servidores y titulares se encuentran ubicados fuera del Ecuador; (b) criptomonedas cuyo uso no requiere intermediación alguna de instituciones del sistema financiero; (c) pagos con débito a cuentas bancarias ubicadas en el extranjero, por mencionar algunos. Es recomendable que herramientas o mecanismos como los detallados, sean abordados seriamente por el legislador y la Autoridad Tributaria para hacer un verdadero frente a los retos planteados por la economía digital en materia de IVA.
Quito D. M. / Guayaquil, mayo de 2020
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[1] Traducción: Erosión de la Base Imponible y Traslado de Beneficios; véase: Ramón Falcón y Tella y Elvira Pulido. Derecho Fiscal Internacional. 2da. ed. Madrid: Marcial Pons, 2013, p. 245.
Ramón Falcón y Tella: Catedrático de la Universidad Complutense de Madrid, ex Vicerrector de la Universidad de Córdova, ex Letrado del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, directo de la Revista Fiscal Aranzadi. En el 2000 fue miembro de la Comisión para la reforma de la Ley General Tributaria. Licenciado y Doctor en Derecho, por la Universidad Complutense de Madrid
Elvira Pulido: Profesora de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Rey Juan Carlos.
[2] Ibíd.
[3] La OCDE (OECD siglas en inglés) es una organización internacional encaminada a diseñar políticas económicas para sus miembros y terceros países. La propia organización se describe así:
“[…]international organisation that works to build better policies for better lives. Our goal is to shape policies that foster prosperity, equality, opportunity and well-being for all. We draw on almost 60 years of experience and insights to better prepare the world of tomorrow.
Together with governments, policy makers and citizens, we work on establishing evidence-based international standards and finding solutions to a range of social, economic and environmental challenges. From improving economic performance and creating jobs to fostering strong education and fighting international tax evasion, we provide a unique forum and knowledge hub for data and analysis, exchange of experiences, best-practice sharing, and advice on public policies and international standard-setting.”
véase: http://www.oecd.org/about/.
[4] Ramón Falcón y Tella y Elvira Pulido. Derecho Fiscal Internacional. Óp.cit.,p.245.
[5] Víd, https://www.oecd.org/tax/folleto-marco-inclusivo-sobre-beps.pdf.
[6] La traducción es del autor. Víd, OECD. Action Plan on Base Erosion Profit Shifting, OECD Publishing, 2013, p.14. Recuperado de: https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/action-plan-on-base-erosion-and-profit-shifting_9789264202719-en.
[7] En este contexto el término “intangible” hace referencia a “descargas en línea”.
[8] Nótese que a la fecha de la emisión del Capítulo 8 del Informe, se recomendaba observar las Guías VAT/GST vigentes en aquella fecha. Por su parte las Guías VAT/GST citadas en el presente artículo son las publicadas en el 2017. Estas guardan conformidad con el Informe de la Acción 1 y fueron emitidas considerando expresamente los retos de la economía digital abordados por tal informe.
[9] OECD. Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 -2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. 2015. OECD Publishing, Paris, p. 126. Recuperado de: http://dx.doi.org/10.1787/9789264241046-en.
[10] No obstante, el Ecuador en los últimos años ha adoptado acciones unívocas que lo han enmarcado en los estándares de intercambio internacional de información en materia fiscal, así: (a) el país forma parte del Foro Global sobre la Transparencia y el Intercambio de Información con Fines Fiscales de la OCDE, desde el 26 de abril de 2017; (b) suscribió el Convenio sobre asistencia administrativa mutua en materia fiscal el 29 de octubre de 2018, cuestión que fue calificada por la propia OCDE como una suma a los“ […] esfuerzos internacionales contra la evasión y fraude fiscal” ; y (c) la suscripción del Acuerdo Multilateral entre Autoridades Competentes sobre el Intercambio de Información Automático sobre Cuentas Financieras (CRS MCAA).
[11] Víd, Ley Orgánica de Simplificación y Progresividad Tributaria. Registro Oficial Suplemento No. 111 de 31 de diciembre de 2019.
[12] OECD. Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 -2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. Óp.cit., p. 121.
[13] Ibíd.
[14] Ibíd.
[15] Ibíd.
[16] Ley de Régimen Tributario Interno. Art. 61. Registro Oficial Suplemento No. 463 de 17 de noviembre de 2004.
[17] Ley de Régimen Tributario Interno. Art 63. Óp.cit.
[18] Ley de Régimen Tributario Interno. Art 70. Óp.cit.
[19] OECD. International VAT/GST Guidelines, OECD Publishing, Paris, p. 38. Recuperado de: http://dx.doi.org/10.1787/9789264271401-en.
[20] Idem., p.74
[21] Ibíd.
[22] OECD. Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 -2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. Óp.cit., pp. 123-125.
[23] Idem., p.125.
